IFRS 15隨筆：課本沒說清的三件事 - 李照聖

幹嘛後面還補那個多但書呢？ 如果參照IFRS 15.BC82以及釋例六就可以搞懂為什麼這樣規定了。

之所以這樣訂是因為IASB認為交易價格 ... GetstartedOpeninapp李照聖SigninGetstarted135FollowersAboutGetstartedOpeninappIFRS15隨筆：課本沒說清的三件事李照聖·Mar7,2021最近再唸了中會的收入認列，但這次搭配了準則的條文對照著看，也參考了BC的段落，才釐清了一些以前覺得課本寫不清楚的事情，因此寫下來做個紀錄分別討論以下三個議題：交易價格改變非現金對價授權：銷售或使用基礎的權利金交易價格改變IFRS15.87~90,BC82~83,BC224~225這個議題被放在Step4分攤交易價格至履約義務之下，我一般讀鄭丁旺的書，在鄭的書裡有看到這個議題，但我覺得寫得沒有很清楚；四人幫和江淑玲的書則是沒有提到這個議題；林蕙真的書則僅有提到應以相同基礎分攤，並沒有提到合約修改下的議題。

對於交易價格的改變，例如像是變動對價的改變，IFRS15.88要求必須依照合約起始的基礎進行分攤，而不得因為單獨售價的改變而重新分攤。

分攤至已經滿足的履約義務之金額，則作為收入或者收入的減項，也就是採累積追計法(CumulativeCatch-up)。

到目前為止都很好理解，假設經濟狀況或者不確定性改變之後，企業對預期有權取得對價的估計有所調整，還是得依照合約開始時的基礎分攤，而不能採用新的基礎。

原因在於，IFRS15希望透過這樣能反映企業如果在合約開始時即有這些資訊的情況下，所會認列的收入(IFRS15.BC227)。

合約修改然後IFRS15.90又另外提到了，合約修改下的分攤方式：企業應依第18至21段之規定處理因合約修改所產生之交易價格變動。

惟對於合約修改後所產生之交易價格變動，企業應以下列方式(視何者適用)適用第87至89段以分攤交易價格之變動:(a)若交易價格變動可歸屬於合約修改前之承諾變動對價金額，且該修改係依第21段(a)之規定處理，則企業應於該可歸屬範圍內，將交易價格之變動分攤至合約修改前所辨認之合約中履約義務。

(b)當合約修改非依第20段規定之單獨合約處理且非屬(a)時，企業應將交易價格之變動分攤至已修改合約之履約義務(即修改後當時尚未滿足或部分未滿足之履約義務)。

這個段落的前面指出，因為合約修改造成的交易價格變動，應該適用合約修改。

也就是如果不採單獨合約處理，那剩餘的商品或勞務和修改前的商品或勞務可區分，就採推延調整；不可區分，則採累積追計調整。

但後面的段落又寫了(a)和(b)，其中(a)說如果可歸屬blahblah要分攤給以前，(b)又說其他情況就分攤至已修改合約之履約義務。

說真的，這個段落無論是之前還是現在看，我都看得霧煞煞。

準則既然說就按照合約修改的方式進行，那不就完事了？幹嘛後面還補那個多但書呢？如果參照IFRS15.BC82以及釋例六就可以搞懂為什麼這樣規定了。

之所以這樣訂是因為IASB認為交易價格的改變除了可能因為合約修改，也可能是預期的改變，因此若將交易價格的變動全部都歸因於合約修改則無法如實反映。

值得注意的是，這個規定只適用於修改前後商品勞務可區分的情況，因為只有在可區分的前提下，才能推延調整。

如果不可區分，則無論是因為變動對價還是合約修改造成的，反正都是累積追計法，因此實無區分之必要。

合約修改：交易價格改變(Source:自行繪製)非現金對價IFRS15.66~69,BC248~254H非現金對價要以公允價值衡量，這件事沒有問題。

但問題在於，到底應該以哪一天的公允價值為依據？IFRS15事實上是沒有規範的，而ASC606則是以合約起始日為準(ASC606–10–32–21)。

IFRS15.BC254B指出，大概會有三種可能的衡量日：合約起始日、收取對價日、義務完成以及收取對價兩者孰早日。

然而，考量到如果訂定一個日期作為衡量日的話，那也需要考量到與其他準則在邏輯上的一致性(例如IFRS2以及IAS21)，因此IASB認為，若有必要，則應該以另外一個單獨的專案來研究這個議題。

換言之，目前IFRS15下，非現金對價的公允價值衡量日是沒有規範的。

如果不是統一規範一個日期作為衡量日，那非現金對價下所認列的收入，將有變動對價的特性。

因此，另外一個問題就浮現出來，IFRS15.56~58關於變動對價的限制(高度可能不會重大迴轉)，是否適用於非現金對價的公允價值變動？如前述，ASC606下非現金對價是以合約起始日作為衡量日，因此公允價值的變動不會影響交易價格。

但FASB考量到非現金對價的公允價值變動可能源自於如同變動對價的原因，例如選擇權的執行價格取決於企業績效進而影響公允價值，像這種不是因為對價形式所造成的公允價值變動，仍然適用變動對價的限制。

而在IFRS15下也雷同，IFRS15.68則明定，如果公允價值變動肇因於跟對價形式以外的原因，仍然需要考量變動對價的限制。

授權：銷售基礎或使用基礎的權利金IFRS15.B52~64B,BC402~421JIFRS15之所以規定銷售基礎或使用基礎的權利金要在義務完成以及銷售或使用發生兩者較晚日才能認列收入，是因為如果這類型的權利金以變動對價處理，則在整個授權期間將可以預期企業將不斷調整變動對價的估計，不利於財務報導。

但我想特別說的事情是，這個規定不是只是for可區分的授權，而是如果授權被和其他商品與勞務合併成一個履約義務時，IFRS15.B63A規定，就算是本身不是distinct的授權，如果授權是一個權利金有關的主導項目，則仍然適用銷售基礎或使用基礎的權利金的規定。

白話就是，如果明確知道權利金就是跟這個授權有關，縱使跟其他商品與勞務合併了，也要用銷售或使用基礎的規定。

看到這個規定是B63A，是一個數字後面有大寫字母的條文，就大概可以猜到這個是因為一些緣故被加上的條文。

之所以在2016增訂這個條文，就是因為有人認為，如果因為授權是被跟其他商品於勞務夾在一個履約義務之中，基於如同第一段的理由，不是應該也適用這樣的規定嗎，否則會產生不一致的結果。

因此，在後來的ClarificationstoIFRS15才增訂了這一條。

最後，我想舉一個鄭丁旺的一個例子來說明這件事，這個例子是對的，只是我當時讀到的時候覺得有點沒說清楚，為何合併成一個履約義務之後，還適用銷售或使用基礎的權利金規定。

對照一下上面的說法，才能更了解：達康製藥公司將某一種商品專利權授權給某客戶10年，且承諾為客戶製造該藥品。

專利權授權費$100,000，藥品代工費每顆$1。

該藥品是一成熟藥品，因此達康公司不會進行任何支助藥品的活動。

該藥品製程係高度專業，無其他企業可製造此藥品。

（取自鄭丁旺中級會計學上第十四版,P.223~224)本例子中，因為藥品製成是高度專業，無其他企業可製造，因此製造藥品的勞務和藥品的授權被合併成一個履約義務。

然而，藥品代工費應可判斷為權利金的主導性項目，因此依照IFRS15.B63A，應適用銷售基礎或使用基礎的權利金規範，在義務滿足與銷售發生較晚日認列收入。

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