IFRS個案釋例- PDF 免费下载

IFRS15 分析兼論IFRS16 注意事項江美艷會計師2019 年9 月27 日Agenda IFRS 15 簡介適用IFRS 15, 哪裡可能不一樣? 適用IFRS 16, 哪裡可能不一樣? IFRS個案釋例 SHARE HTML DOWNLOAD Size:px Startdisplayatpage: Download"IFRS個案釋例" Error: DownloadDocument 永时 1yearsago Views: 1IFRS15分析兼論IFRS16注意事項江美艷會計師2019年9月27日2AgendaIFRS15簡介適用IFRS15,哪裡可能不一樣?適用IFRS16,哪裡可能不一樣?勤業眾信版權所有保留一切權利23IFRS15簡介勤業眾信版權所有保留一切權利34IFRS15核心原則企業應認列收入以描述對客戶所承諾之商品或勞務(G/S)之移轉,該收入之金額反映該等G/S換得之預期有權取得之對價核心原則應用5步驟Step5Step3Step4分攤滿足履約義務時認列收入Step2決定交易價格Step1辨認客戶合約辨認履約義務交易價格控制移轉(與IAS18下風險/報酬之判斷不同)勤業眾信版權所有保留一切權利45步驟1步驟2步驟3步驟4步驟5辨認客戶合約僅當5項條件皆符合時客戶合約始應依IFRS15處理IFRS15.9(a)合約經核准且各方承諾履行義務IFRS15.9(b)企業能辨認各方對商品或勞務之權利e.g.客戶購買之點數卡/禮券未指定點數/禮券將用於購買哪款遊戲或商品由於企業銷售此類點數卡/禮券時無法明確得知應提供哪些商品勞務故尚未符合客戶合約之條件IFRS15.9(c)企業能辨認商品或勞務之付款條件IFRS15.9(d)合約具商業實質IFRS15.9(e)企業很有可能probable將收取商品或勞務之對價勤業眾信版權所有保留一切權利評估此條件時企業應僅考量在支付期限到期時客戶給付對價的能力與意圖若因企業可能提供價格減讓而使對價變動則將收取之對價金額可能比合約約定對價少56步驟1步驟2步驟3步驟4步驟5可區分之商品或勞務G/S商品或勞務客戶合約(符合步驟1條件)辨認承諾之G/S辨認履約義務判斷承諾之G/S是否可區分可區分(distinct)之G/S該G/S能被區分(capableofbeingdistinct)移轉G/S之承諾依合約內涵係可區分(distinctwithincontextofcontract)NextSlide客戶可自該G/S本身或連同客戶輕易可得之其他資源獲益企業移轉G/S予客戶之承諾可與合約中其他承諾單獨辨認[IFRS15.27(a)28][IFRS15.27(b)29]E.g.企業經常單獨銷售一項G/S將顯示客戶可自該G/S獲益(符合IFRS15.27(a)條件)勤業眾信版權所有保留一切權利67步驟1步驟2步驟3步驟4步驟5依合約內涵商品或勞務(G/S)可區分能被區分依合約內涵係可區分IFRS15.27(a),28][IFRS15.27(b),29]可區分評估可單獨辨認時旨在判定依合約之內涵該承諾之性質究為個別移轉每一G/S或為移轉組合項目(所承諾之G/S係組合項目之投入)其他G/S高度相互依存或高度相互關聯換言之合約中每一G/S受其他G/S之重大影響E.g.企業若獨立地移轉每一G/S將無法完成承諾則該等G/S彼此互相重大影響勤業眾信版權所有保留一切權利提供重大整合服務顯示企業移轉G/S予客戶不可單獨辨認的因素高度相互依存或相互關聯提供重大修改或客製化重大服務係將合約中承諾之G/S與其他G/S整合為客戶簽定之組合產出換言之企業將該G/S作為投入以生產或交付客戶明定之組合產出G/S重大修改或客製化合約中承諾之其他G/S78釋例辨認履約義務釋例11[IE58G-IE58K]A公司與客戶約定將銷售一套現成設備及10套特殊耗材設備無須重大客製化或修改即可運作客戶合約中包含幾項履約義務?耗材係供該設備於未來三年內之預定時間區間使用,且僅由A公司生產,而由A公司單獨銷售AB1項2項C11項勤業眾信版權所有保留一切權利89步驟1步驟2步驟3步驟4步驟5分析辨認履約義務釋例11[IE58G-IE58K]A公司與客戶約定將銷售一套現成設備及10套特殊耗材該設備無須重大客製化或修改即可運作該耗材僅由A公司生產而由A公司單獨銷售判斷承諾之G/S是否可區分辨認承諾之G/S1套設備10套耗材勤業眾信版權所有保留一切權利能被區分客戶可自該設備連同輕易可得之耗材獲益A經常單獨銷售耗材亦即透過先前購買該設備之客戶之續訂訂單客戶可自依合約將交付之耗材連同原始依合約移轉予客戶之已交付設備獲益依合約內涵係可區分可區分並不提供將設備及耗材轉化成組合產出之重大整合服務設備及耗材不會彼此重大客製化或修改雖然客戶僅於取得設備控制後始能自耗材獲益(若無設備則耗材將無用處)且設備須有耗材才能運作設備及耗材不會彼此重大影響因即使客戶未購買耗材A亦能履行其移轉設備之承諾且即使客戶單獨取得該設備A亦能履行其提供耗材之承諾辨認履約義務1項履約義務10項履約義務910步驟1步驟2步驟3步驟4步驟5決定交易價格預期有權取得之對價金額,應考量:變動對價重大財務組成部分固定對價付給客戶之對價非現金對價勤業眾信版權所有保留一切權利1011步驟1步驟2步驟3步驟4步驟5決定交易價格變動對價什麼情況會產生變動對價?折扣(例:銷售達一定數量給予10%折扣)退貨權履約紅利(例:設備達特定效能可額外收取獎金)罰款(例:工程延誤時,依照延誤天數計算違約金)讓價(例:依照市場行情,酌以調降售價)如何決定變動對價?估計方式:期望值法最可能之金額應考量變動對價估計值的限制僅能考量高度很有可能不會造成累積已認列收入發生重大迴轉的變動對價應同時考量收入迴轉之可能性及幅度例外:以銷貨基礎或使用量基礎之智慧財產權授權之權利金對價,不得採用上述估計不能任意選擇,哪個方式較能預測將有權收取之金額,即應採該方式估計勤業眾信版權所有保留一切權利1112步驟1步驟2步驟3步驟4步驟5釋例變動對價退貨權A公司簽訂100份合約每份合約均約定以$100銷售一項商品釋例22[IE110-IE115]銷售100單位時$10,000[100個X$100]依照商業慣例A公司允許客戶於30日內退回尚借應收帳款$9,700[97個X$100]未使用之商品並全額退費商品成本為$60貸收入貸退款負債$300假設該100份合約可採用合約組合方式適用IFRS借銷貨成本$5,820[97個X$60]15借待退回產品權利$180A公司以期望值估計97單位商品將不會退回因貸存貨$6,000[100個X$60]此變動對價估計數為97個X$100=$9,700經評估認為以$9,700認列收入高度很有可能不會造成累積收入金額之迴轉勤業眾信版權所有保留一切權利請注意過去可能較常忽略認列待退回產品權利之分錄IFRS15則明確說明應有此分錄此外該資產不屬於存貨項目1213步驟1步驟2步驟3步驟4步驟5決定交易價格付給客戶之對價付給客戶之對價什麼情況會有付給客戶之對價?銷售商品給客戶,卻同時付款給客戶,例如:商品上架費:銷售商品給賣場客戶,賣場要求將商品上架時要付費商品廣告費:請賣場在DM促銷商品而付費給賣場客戶電信業者與客戶簽訂銷售手機綁門號合約,針對銷售之手機提供手機補貼款自客戶取得可區分之商品/勞務?換得之商品/勞務FV能合理估計?勤業眾信版權所有保留一切權利13YESYES支付金額超過FV?NO依照一般購買商品/勞務處理YES,FV部分NO,付給客戶之全部對價NO,付給客戶之全部對價YES,超過FV部分作為交易價格之減項14步驟1步驟2步驟3步驟4步驟5分攤交易價格以相對單獨售價為基礎分攤交易價格交易價格分攤基礎:以相對單獨售價為基礎單獨售價決定時點:合約開始時單獨售價可觀察之價格?NoYes使用可觀察之價格作為單獨售價合約定價或牌價可能會是單獨售價估計單獨售價應考量所有企業合理可得的資訊(包括市場情況企業特定因素及有關客戶或客戶類別的資訊)適當之估計方法:調整市場評估法預期成本加利潤法剩餘法其他勤業眾信版權所有保留一切權利1415步驟1步驟2步驟3步驟4步驟5對資產之控制[IFRS]資產係於客戶取得對該資產之控制時被移轉對資產之控制主導該資產之使用以及取得來自該資產幾乎所有剩餘效益之能力包含阻礙其他企業可主導使用並取得來自資產之效益之能力資產之效益係可由多種方法直接或間接取得之潛在現金流量(流入或節省流出)諸如使用資產以生產商品或提供勞務包括公共勞務使用資產以提升其他資產之價值使用資產以清償負債或減少費用勤業眾信版權所有保留一切權利銷售或交換資產質押資產以擔保放款及持有資產1516步驟1步驟2步驟3步驟4步驟5判斷履約義務滿足的方式[IFRS15.35]隨企業履約客戶同時取得並耗用企業履約所提供之效益?[IFRS15.35(a)]若另一企業B擬對企業A履行剩餘義務其不須重新執行企業A迄今已完成的工作則表示企業A係overtime滿足該履約義務YESNO企業之履約創造或強化一項資產該資產於創造或強化之同時即由客戶控制?[IFRS15.35(b)]應依照前述IFRS及IFRS15.38之控制規定判斷客戶是否於資產創造或強化過程中具有控制(企業創造或強化的資產(例如在製品)可能有形或無形)YESNO企業之履約並未創造對企業具有其他用途的資產(noalternativeuse)且迄今已完成履約之款項具有可執行的權利(enforceablerighttopayment)?[IFRS15.35(c)]合約限制使其無法在創造或強化該資產的期間隨時將資產供作其他用途或實務限制使其無法在資產完工階段隨時供作其他用途至少能補償企業已發生之成本加計合理利潤之回收YES隨時間經過滿足履約義務(OT)NO於某一時點滿足履約義務(PIT)勤業眾信版權所有保留一切權利1617步驟1步驟2步驟3步驟4步驟5於某一時點滿足履約義務(PointinTimePIT)企業應於客戶取得資產控制時認列收入除前述對控制之判斷外尚需考量以下(但不限於)移轉控制指標企業對該資產之款項有現時權利客戶對該資產有客戶已接受該資產法定所有權移轉控制指標[IFRS15.38]客戶握有風險報酬移轉控制移轉勤業眾信版權所有保留一切權利該資產所有權之重大風險及報酬企業已移轉對該資產之實體持有1718IFRS15收入認列5步驟步驟1辨認合約步驟2辨認履約義務步驟3決定交易價格步驟4分攤交易價格步驟5認列收入交付設備$60於交付時與X公司的合約提供訓練服務交付配件$30$5於執行時於交付時提供持續支援$3於提供時勤業眾信版權所有保留一切權利1819適用IFRS15,哪裡可能不一樣?勤業眾信版權所有保留一切權利1920適用IFRS15,哪裡可能不一樣?注意:以下係蒐集特定產業之國內外公司財報說明適用IFRS15之差異,企業適用IFRS15時產生差異與否,取決於其與客戶簽訂之合約條件,並非特定產業一定會有特定差異影響電信業軟體業IC設計業封測業/EMS1Step2:辨認履約義務2Step2:辨認履約義務-取得額外商品/勞務之重要權利半導體旅遊業運輸業設備業3Step2:Billandhold4Step3:付給客戶之對價5Step4:交易價格之分攤改變6Step5:收入認列時點改變7Step5:控制判斷8取得合約之增額成本9履行合約成本10合約資產合約負債應收款之表達11主理人與代理人之考量勤業眾信版權所有保留一切權利2021(1)-(2)Step2:辨認履約義務收入認列方式與時點不同以往PAST(IAS11/18)NOW(IFRS15)Y1Y2Y3軟體合約收入Y1Y2Y3軟體授權收入軟體更新服務收入支援服務收入額外購買軟體之選擇權以往軟體合約整包隨時間經過逐漸認列收入軟體合約可能區分為多項履約義務(PO),各PO收入認列時點可能不同勤業眾信版權所有保留一切權利2122Example11Step2辨認履約義務釋例11[IE49-IE53]現行會計處理可能整體視為一項componentA軟體開發商與客戶簽訂合約約定將移轉軟體授權提供安裝服務及提供2年期非特定軟體更新及提供技術支援A提供單獨銷售授權安裝服務及技術支援安裝服務包含為不同類使用者(e.g.行銷倉管或IT)改變網頁畫面該項服務通常由其他企業執行且不會重大修改該軟體該項軟體即使沒有更新及技術支援也能維持運作辨認承諾之G/S軟體授權安裝服務軟體更新技術支援勤業眾信版權所有保留一切權利判斷承諾之G/S是否可區分辨認履約義務能被區分依合約內涵係可區分可區分能被區分常態性單獨銷售授依合約內涵係可區分安裝服務不會重大可區分履約義務依合約內涵係可區分可區分履約義務可區分履約義務可區分履約義務能被區分權安裝服務及技術支援提供更新及技術支能被區分援前已交付的軟能被區分體能維持運作修改該軟體軟體與安裝服務各自屬單獨產出而依合約內涵係可區分不是為了合併產出無重大整合服務依合約內涵係可區分2223軟體業SAP,20-F,underIFRSsin2017IAS18整包視為一個componentWeexpectarevisedrecognitionpatternforon-premisesoftwaresubscriptioncontracts,whichcombinethedeliveryofsoftwareandsupportserviceandtheobligationtodeliver,inthefuture,unspecifiedsoftwareproducts.Underourcurrentpolicies,werecognizetheentirefeeratablyoverthesubscriptionterm.Incontrast,underIFRS15-,wewouldrecognizeaportionofthetransactionpriceupondeliveryoftheinitialsoftwareattheoutsetofthearrangement.Underourcurrentpolicies,wedonotaccountforoptionsthatallowthecustomertopurchaseadditionalcopiesofanalready-licensedon-premisesoftwareproductasaseparateelementofanarrangement.Incontrast,IFRS15providesthatsuchoptionsareaccountedforasaseparateperformanceobligationiftheyrepresentamaterialright.InsuchcircumstancesIFRS15willresultinallocatingaportionofthetransactionpricetosuchoptionsgivingrisetothematerialright.Thisportionwillberecognizeduponexerciseorforfeitureoftheoptions,whichmaybelaterthanthecurrentrevenuerecognitiontimingIFRS15額外取得商品之選擇權勤業眾信版權所有保留一切權利2324軟體業SAP,20-F,underIFRSsin2018Theimpactsofthepolicychangein2018wereasfollows:Softwarelicenseandsupportrevenuesexperiencedabenefitof170million,withmostofthedifferenceresultingfrom:Exerciseofcustomersoftwarepurchaseoptionsgrantedinprioryears,whichresultinsoftwarerevenue1個履約義務Revisedrecognitionpatternsforon-premisesoftwaresubscriptioncontracts,whichcombinethedeliveryofsoftwareandsupportserviceandtheobligationtodeliver,inthefuture,unspecifiedsoftwareproducts3個履約義務Revisedrecognitionpatternsforcontractsthatcombinecustomer-specificon-premisesoftwaredevelopmentagreementsandthesaleofstandardon-premisesoftware勤業眾信版權所有保留一切權利2個履約義務2425(2)Step2辨認履約義務取得額外商品/勞務之重要權利視為單獨履約義務客戶合約商品/勞務購買額外G/S之選擇權履約義務約定之售價反映單獨售價以相對單獨售價基礎分攤交易價格NO具重要權利履約義務YES不具重要權利當客戶執行選擇權購買額外G/S時按IFRS15處理購買額外G/S之選擇權形式包括銷售誘因客戶獎勵積分(或點數)合約續約權或其他對未來G/S之折扣具重要權利的選擇權認列收入時點於未來G/S移轉時或選擇權失效時勤業眾信版權所有保留一切權利2526(2)Step2辨認履約義務取得額外商品/勞務之重要權利視為單獨履約義務客戶合約商品/勞務購買額外G/S之選擇權履約義務約定之售價反映單獨售價以相對單獨售價基礎分攤交易價格NO具重要權利履約義務YES不具重要權利當客戶執行選擇權購買額外G/S時按IFRS15處理提供重要權利之選擇權同IFRIC13若無法直接觀察單獨售價估計該選擇權單獨售價值應同時考量並調整無該選擇權行使之情況下客戶可取得之折扣existingdiscount及該選擇權被行使之可能性likelihoodofexercising勤業眾信版權所有保留一切權利2627電信業DeutscheTelekom,underIFRSsin2016Deferral,i.e.,laterrecognitionofrevenueincaseswherematerialrightsaregranted,suchasofferingadditionaldiscountsforfuturepurchasesoffurtherproducts.in2018勤業眾信版權所有保留一切權利2728設備業ASML,underIFRSsin2018取得額外商品/勞務之重要權利勤業眾信版權所有保留一切權利2829(3)Step2開帳單並代管協議BillandHold係指企業為一產品開帳單予客戶但其於未來某一時點移轉該產品予客戶前仍保留該產品實體持有之合約即使企業仍實體持有該產品客戶仍可能取得對產品之控制客戶有主導該產品之使用以及取得來自該產品幾乎所有剩餘效益之能力即使其決定不行使實體持有該產品之權利企業並不控制該產品而是企業為客戶提供保管客戶資產之服務Bill-and-holdarrangement產品製造勤業眾信版權所有保留一切權利保管服務2930辨認履約義務開帳單並代管協議BillandHold除適用IFRS15.38(控制移轉指標)之規定外,尚須符合下列所有條件,客戶始取得開帳單並代管協議中產品之控制:開帳單並代管協議之理由必須實質(例如客戶已作此要求);該產品之實體必須目前已達可移轉予客戶;及該產品必須可單獨辨認係屬於客戶;企業並無使用該產品或將該產品提供予另一客戶之能力IAS18之判斷方式與IFRS15略有不同IAS18.釋例1說明收入應於買方取得所有權並符合下列條件時認列:(a)很有可能交貨;(b)該項目係為現有可辨認且於認列銷售時已達能交付予買方之狀況;(c)買方明確告知遞延交貨之指令;及(d)適用一般之付款條件勤業眾信版權所有保留一切權利3031釋例開帳單並代管協議步驟1辨認合約步驟2辨認履約義務步驟3決定交易價格步驟4分攤交易價格步驟5認列收入機器$20X9/12/31客戶合約備用零件$20X9/12/31保管服務$隨時間經過勤業眾信版權所有保留一切權利3132設備業ASML,underIFRSs勤業眾信版權所有保留一切權利3233(4)Step3:決定交易價格付給客戶之對價PAST(IAS11/18)NOW(IFRS15)Y1XX收入100XX費用(20)XX收入80Y1以往將付給客戶之金額認列為費用,再將向客戶收取之金額全數認列收入應判斷付給客戶之對價,是否自客戶取得可區分之商品或勞務?若否,則應認列為收入減項勤業眾信版權所有保留一切權利3334支付給客戶的金額是否都是收入的減項廣告服務[IFRS15個案釋例]釋例十六付給客戶之對價廣告費A公司銷售飲料給零售商乙公司銷售價格$500,000該銷售合約包含廣告協議約定A公司支付$50,000給乙公司由乙公司提供該飲料之廣告行銷服務乙公司提供之服務為針對目標消費族群於20x8/1/1刊登媒體廣告A公司乙公司飲料銷售A公司評估該廣告服務係一可區分之勞務該等廣告公允價值為$40,000A支付廣告費時是否取得乙公司之可區分之勞務付給客戶之對價廣告費此項支付是為了換取來自於客戶可區分之商品或勞務(G/S)YES換取之YESG/S公允價值能可靠估計NO作為交易價格(及收入)之減項應於下列任一事項較晚發生時認列為收入減項(1)企業對移轉予客戶之相關商品或勞務認列收入及(2)企業支付或承諾支付對價(即使支付取決於未來事件)勤業眾信版權所有保留一切權利NO付給客戶之對價金額換取之G/S公允價值(A)合約超過(A)的部分依照一般進貨處理3435支付給客戶的金額是否都是收入的減項廣告服務付給客戶之對價廣告費A公司乙公司飲料銷售考量付給客戶之對價是否取得可區分之商品/勞務時當符合下列兩項條件時屬可區分A公司可自乙公司提供之服務(廣告)本身或連同A輕易可得之其他資源獲益乙公司提供所承諾的服務(廣告)可與合約中其他承諾單獨辨認評估A公司收取之勞務可區分之概念與可辨認之利益類似亦即足以與乙公司向A之商品購買分離以致A公司也能向乙公司以外之其他人取得該等服務廣告服務之利益來自於飲料產品在各個零售通路(不僅限於乙公司)銷量增加此外為取得該效益A公司亦可以透過乙公司以外之其他人取得廣告服務(A公司亦可自行登報買電視/廣播廣告)因此此項廣告服務與飲料產品充分可分離就像進貨一樣A付錢買到需要的服務勤業眾信版權所有保留一切權利3536支付給客戶的金額是否都是收入的減項[IFRS15個案釋例]釋例十六付給客戶之對價廣告費付給客戶之對價廣告費$5萬此項支付是為了廣告服務與飲料產品可換取來自於客戶可區分之分離故可區分商品或勞務(G/S)NO作為交易價格(及收入)之減項YES換取之YESG/S公允價值能可靠估計NO付給客戶之對價金額廣告服務公允價值$4萬換取之G/S公允價值(A)依照一般進貨處理$4萬認列推銷費用合約超過(A)的部分$5萬-$4萬=$1萬廣告服務之公允價值係屬商品銷售交易價格中之非現金對價借應收帳款50萬貸銷貨收入50萬勤業眾信版權所有保留一切權利借推銷費用借銷貨收入銷貨折讓貸應付費用4萬1萬5萬3637A公司支付給客戶的金額是否都是收入的減項上架費釋例付給客戶之對價上架費(Slottingfees)廣告費B零售商商品X銷售A公司銷售商品X給B零售商並約定B將在商店內重點區域擺設商品以刺激商品銷售(因該等服務而支付之費用稱為上架費)B將X商品納入每月出版之廣告DM中A支付上架費廣告費時是否取得B零售商之可區分之勞務付給客戶之對價上架費廣告費此項支付是為了換取來自於客戶可區分之商品或勞務(G/S)YES換取之YESG/S公允價值能可靠估計NO作為交易價格(及收入)之減項應於下列任一事項較晚發生時認列為收入減項(1)企業對移轉予客戶之相關商品或勞務認列收入及(2)企業支付或承諾支付對價(即使支付取決於未來事件)勤業眾信版權所有保留一切權利NO付給客戶之對價金額換取之G/S公允價值(A)合約超過(A)的部分依照一般進貨處理3738A公司支付給客戶的金額是否都是收入的減項釋例付給客戶之對價上架費(Slottingfees)廣告費上架費B零售商商品X銷售考量付給客戶之對價是否取得可區分之商品/勞務時當符合下列兩項條件時屬可區分A公司可自B零售商提供之服務(廣告DM)本身或連同A公司輕易可得之其他資源獲益B零售商提供所承諾的服務(廣告DM)可與合約中其他承諾單獨辨認評估A公司收取之勞務可區分之概念與可辨認之利益類似亦即足以與B零售商向A公司之X商品購買分離以致A公司能向B零售商以外之其他人取得該等服務上架服務廣告服務之大部分利益來自於B零售商對該X商品之銷量增加此外為取得該效益A公司無法由B零售商以外之其他人取得上架服務廣告服務因此上架服務廣告服務與X商品無法分離勤業眾信版權所有保留一切權利上架廣告服務無法分離A付的錢其實為收入的減項3839支付給客戶的金額是否都是收入的減項釋例付給客戶之對價上架費(Slottingfees)廣告費付給客戶之對價上架費廣告費此項支付是為了上架服務廣告服務與換取來自於客戶可區分之商品X無法分離故不商品或勞務(G/S)可區分YES換取之YESG/S公允價值能可靠估計NO作為交易價格(及收入)之減項應於下列任一事項較晚發生時認列為收入減項(1)企業對移轉予客戶之相關商品或勞務認列收入及(2)企業支付或承諾支付對價(即使支付取決於未來事件)勤業眾信版權所有保留一切權利NO付給客戶之對價金額換取之G/S公允價值(A)合約超過(A)的部分依照一般進貨處理3940Intel10-K,underASC606有關下列受影響之情形,ASC606與IFRS15之規定並無差異in2018Wemakepaymentstoourcustomersthroughcooperativeadvertisingprogramsformarketingactivitiesforcertainofourproducts.Wegenerallyrecordthepaymentasareductioninrevenueintheperiodthattherevenueisearned,unlessthepaymentisforadistinctservice,whichwerecordasexpensewhenthemarketingactivitiesoccur.Duringthesecondhalfof2017,wetransitionedcustomersfrompreviousofferingsundertheIntelInsideprogramtocooperativeadvertisingofferingsmoretailoredtocustomersandtheirmarketingaudiences.Thesecooperativeadvertisingcostsarerecordedasareductionofrevenuebeginninginthesecondhalfof2017,aswenolongermeetthecriteriaforrecordingtheseasexpense.付給客戶之對價勤業眾信版權所有保留一切權利4041(5)Step4:交易價格之分攤金額分攤影響收入認列時點PAST(IAS11/18)NOW(IFRS15)Y1Y2Y3銷貨收入勞務收入Y1Y2Y3銷貨收入勞務收入以往以收現金額認列商品銷售收入以單獨售價分攤,商品銷售時認列較多收入勤業眾信版權所有保留一切權利4142Step4交易價格之分攤釋例A電信業者提供兩種方案銷售門號搭配手機方案1ABC手機免費無線通訊2年合約每月$40總價$960方案2DEF手機$150無線通訊2年合約每月$40總價$1,110ABC手機單獨售價$250DEF手機單獨售價$400勤業眾信版權所有保留一切權利4243Step4交易價格之分攤釋例新舊作法之交易價格分攤差異無線通訊(Yr2)方案1ABC手機免費無線通訊2年合約每月$40總價$960勤業眾信版權所有保留一切權利無線通訊(Yr1)方案1方案1方案2方案2(現行作法)(新作法)(現行作法)新作法0手機(Yr1)方案2DEF手機$150無線通訊2年合約每月$40總價$1,1104344來源:中華電107年度財報來源:亞太電信107年度財報勤業眾信版權所有保留一切權利4445電信業Rogers,underIFRSsin2018TheapplicationofthisnewstandardhassignificantimpactsonourreportedWirelessresults,specificallywithregardstothetimingofrecognitionandclassificationofrevenue,andthetreatmentofcostsincurredinacquiringcustomercontracts.Thetimingofrecognitionandclassificationofrevenueisaffectedbecause,atcontractinception,IFRS15requirestheestimationoftotalconsiderationoverthecontracttermandtheallocationofthatconsiderationtoallperformanceobligationsinthecontractbasedontheirrelativestand-alonesellingprices.ThisaffectsourWirelessarrangementsthatbundleequipmentandservicetogetherintomonthlyservicefees,whichresultsinanincreasetoequipmentrevenuerecognizedatcontractinceptionandadecreasetoservicerevenuerecognizedoverthecourseofthecontracts.TheapplicationofIFRS15doesnotaffectourcashflowsfromoperationsorthemethodsandunderlyingeconomicsthroughwhichwetransactwithourcustomers.勤業眾信版權所有保留一切權利4546電信業Vodafone,underIFRSsin2017Currentlyrevenueallocatedtodeliverablesisrestrictedtotheamountthatisreceivablewithoutthedeliveryofadditionalgoodsorservices;thisrestrictionwillnolongerbeappliedunderIFRS15.TheprimaryimpactonrevenuereportingwillbethatwhentheGroupsellssubsidiseddevicestogetherwithairtimeserviceagreementstocustomers,revenueallocatedtoequipmentandrecognisedatcontractinception,whencontrolofthedevicetypicallypassestothecustomer,willincreaseandrevenuesubsequentlyrecognisedasservicesaredeliveredduringthecontractperiodwillreduce.勤業眾信版權所有保留一切權利4647軟體業SAP,20-F,underIFRSsin2017IFRS15requireschangestothewayweallocateatransactionpricetoindividualperformanceobligations,whichcanimpactboththeclassificationandthetimingofrevenues.AmongthesedifferencesarechangesintheapplicationoftheresidualapproachunderIFRS15andtheresidualmethodwhichwecurrentlyapply.Whiletheresidualmethodwecurrentlyuseaimsatallocatingthetransactionpricebetweendeliverables,theresidualapproachunderIFRS15isusedforestimatingthestandalonesellingpriceofapromisedgoodorserviceandgenerallywouldnotallowanallocationoflittleornoportionofthetransactionpricetoaperformanceobligation.Thisdifferencemayresultinhighertransactionpriceallocationstoonpremisesoftwareperformanceobligationsandthusinanearlierrecognitionofcertainportionsofthetransactionprice剩餘價值法vs.剩餘法勤業眾信版權所有保留一切權利4748(6)Step5:收入認列時點改變收入認列時點不同以往PAST(IAS11/18)NOW(IFRS15)Y1Y2Y3授權收入Y1Y2Y3授權收入以往授權收入通常於授權期間逐漸認列軟體生物化合物藥品配方已完成製作之電影電視節目及音樂錄音等媒體內容,相關授權收入認列時點可能改變即要先辨認是靜態授權?還是動態授權?勤業眾信版權所有保留一切權利4849Step5收入認列時點授權收入認列除授權外有其他承諾之商品或勞務授(G/S)權合約判斷授權與其他承諾G/S是否可區分除授權外無其他承諾之G/S勤業眾信版權所有保留一切權利不可區分可區分視為單一履約義務依前述規定判斷履約義務係隨時間經過滿足或於某一時點滿足其他履約義務依前述規定判斷履約義務係隨時間經過滿足或於某一時點滿足授權部分應依照企業承諾給予之授權性質決定會計處理取用存在於授權期間之IP之權利(righttoaccess)使用已存在於授權時點之IP之權利(righttouse)詳次頁4950依授權性質適用不同會計處理整包視為單一PONO在一包G/S中授權是否可區分IP智慧財產權G/S商品或勞務PO履約義務步驟YES依前述規定判斷係隨時間經過滿足或於某一時點滿足PO並認列收入非屬授權之POYES授權步驟合約規定(或客戶合理預期)企業將進行活動且預期該活動將重大改變IP之形式或功能性使用IP之權利(righttouse)某一時點認列收入(靜態)NO/或客戶取得來自IP效益之能力幾乎源自(或取決)於前述活動NOYES客戶直接暴露於企業活動的正面負面影響NOYES該等活動導致移轉G/S予客戶NO勤業眾信版權所有保留一切權利取用IP之權利(righttoaccess)隨時間逐步認列收入(動態)YES5051授權性質判斷條件1合約規定或客戶合理預期企業將進行重大影響客戶享有權利之IP之活動當有下列情況之一企業之活動重大影響客戶享有權利之IP預期該等活動將重大改變IP之形式(form如設計或內容)或功能性(functionality如執行某功能或工作的能力)或合約規定(或客戶合理預期)企業將進行活動且預期該活動將重大改變IP之形式或功能性客戶取得來自IP效益之能力幾乎源自(或取決)於前述活動客戶取得來自IP之效益之能力係幾乎源自或取決於該等活動例如來自品牌的效益通常源自或取決於企業的支持或維護該IP價值的持續活動若客戶享有權利之IP具有重大單獨功能性(stand-alonefunctionality)IP效益的重大部分係源自該功能性(即自身功能性)因此企業之活動將不會重大影響客戶取得來自該IP之效益之能力除非該等活動重大改變IP的形式或功能性常具有重大單獨性能之IP類型包含軟體生物化合物(biologicalcompounds)藥品配方(drugformulas)完成的媒體內容(e.g.電影電視節目音樂錄音)勤業眾信版權所有保留一切權利5152釋例釋例54[IE276-IE277]IP使用權利軟體授權(1/2)A軟體開發商與客戶簽訂合約約定將移轉軟體授權提供安裝服務及提供2年期非特定之軟體更新及提供技術支援A提供單獨銷售授權安裝服務及技術支援安裝服務包含為不同類使用者(e.g.行銷倉管或IT)改變網頁畫面該項服務通常由其他企業執行且不會重大修改該軟體該項軟體即使沒有更新及技術支援也能維持運作公司辨認4項履約義務軟體授權安裝服務非特定軟體更新技術支援勤業眾信版權所有保留一切權利5253釋例釋例54[IE276-IE277]IP智慧財產權G/S商品或勞務PO履約義務IP使用權利軟體授權(2/2)整包視為單一PONO安裝更新及技術支援依前述規定判斷係隨時之PO依前述規定判斷間經過滿足或於某一時收入認列方式點滿足PO並認列收入移轉軟體授權提供安裝服務及提供2在一包G/S中授權是否可區分年期非特定之軟體更新及提供技術支援YES非屬授權之POYES授權合約規定(或客戶除更新及技術支援(已辨認為其他履約義務)外授合理預期)企業將進行活動且預期該活動將重大改權期間內並無義務須進行將改變軟體功能性之活動變IP之形式或功能性使用IP之權利(righttouse)某一時點認列收入(靜態)NO客戶軟體無須更新或技術支援仍可維持運作故客戶取得取得來自IP效益之能力幾乎源自(或取決)於前述該軟體之效益之能力並非幾乎源自於企業之持續活動活動NOYES客戶直接暴露於企業活動的正面負面影響YES該等活動導致移轉G/S予客戶勤業眾信版權所有保留一切權利NONO取用IP之權利(righttoaccess)隨時間逐步認列收入(動態)YES5354來源:順天醫藥107年度財報IAS18:逐期認列收入100萬100萬100萬100萬100萬100萬100萬100萬100萬100萬100萬IFRS15:一次認列收入1100萬適用IFRS15時900萬調整保留盈餘勤業眾信版權所有保留一切權利5455軟體業SAP,20-F,underIFRSsin2017Weexpectarevisedrecognitionpatternforon-premisesoftwaresubscriptioncontracts,whichcombinethedeliveryofsoftwareandsupportserviceandtheobligationtodeliver,inthefuture,unspecifiedsoftwareproducts.Underourcurrentpolicies,werecognizetheentirefeeratablyoverthesubscriptionterm.Incontrast,underIFRS15,wewouldrecognizeaportionofthetransactionpriceupondeliveryoftheinitialsoftwareattheoutsetofthearrangement.勤業眾信版權所有保留一切權利5556軟體業Nokia,underIFRSsin2016TheGroupcurrentlybelievesthattheadoptionofthenewstandardwillhaveamaterialimpactonrevenue.Specifically,undersomelicensetransfercontracts,revenueisexpectedtoberecordedearlieratapointintimeinsteadofovertime.DuetothecomplexityofsomeoftheGroupslicensesubscriptioncontracts,theactualrevenuerecognitiontreatmentrequiredunderthenewstandardwillbedependentoncontract-specificterms.Also,revenuerelatedtocertainsoftwarecontractsislikelytochangefromovertimeunderthecurrentstandardtopointintime.TheGroupcontinuestoassessallpotentialimpactsofIFRS15.勤業眾信版權所有保留一切權利5657軟體業10-K,underASC606有關下列受影響之情形ASC606與IFRS15之授權規定有部分差異針對控制移轉之規定並無差異in2017ThenewstandardwillprimarilyimpactCiscosrevenuerecognitionforsoftwarearrangementsandsalestotwo-tierdistributors.Inbothareas,thenewstandardwillacceleratetherecognitionofrevenue.Thetablebelowdetailsboththecurrentandexpectedrevenuerecognitiontimingintheseareas:勤業眾信版權所有保留一切權利5758軟體業Microsoft,10-K,underASC606有關下列受影響之情形ASC606與IFRS15之授權規定有部分差異Whilewearecontinuingtoassessallpotentialimpactsofthestandard,wecurrentlybelievethemostsignificantimpactrelatestoouraccountingforsoftwarelicenserevenue.Weexpectrevenuerelatedtohardware,cloudofferings,andprofessionalservicestoremainsubstantiallyunchanged.Specifically,underthenewstandardweexpecttorecognizeWindows10revenuepredominantlyatthetimeofbillingratherthanratablyoverthelifeoftherelateddevice.Wealsoexpecttorecognizelicenserevenueatthetimeofbillingratherthanoverthesubscriptionperiodfromcertainmulti-yearcommercialsoftwaresubscriptionsthatincludebothsoftwarelicensesandSoftwareAssurance.Duetothecomplexityofcertainofourcommerciallicensesubscriptioncontracts,theactualrevenuerecognitiontreatmentrequiredunderthestandardwillbedependentoncontract-specificterms,andmayvaryinsomeinstancesfromrecognitionatthetimeofbilling.授權收入認列勤業眾信版權所有保留一切權利5859(6)Step5:收入認列時點改變收入認列時點不同以往PAST(IAS11/18)NOW(IFRS15)Y1Y2收入Y1Y2收入以往於商品驗收交付時,一次認列收入為客戶的商品加工,邊做邊認收入勤業眾信版權所有保留一切權利5960產業說明封測EMSindustryICpackaging(a.k.a.ICassembly):oneoftheessentialprocessesandtechnologiesinICmanufacture,connectingthebaredietothePCB.Itservesasareliableandeasilytestablevehicleforsusceptiblechips..Testingservices:includingfront-endengineeringtesting,waferprobing,finaltestingoflogic,mixedsignal,andmemorysemiconductors,andothertest-relatedservices.FromElectronicsmanufacturingservices(EMS):atermusedforcompaniesthatdesign,manufacture,test,distribute,andprovidereturn/repairservicesforelectroniccomponentsandassembliesfororiginalequipmentmanufacturers(OEMs).From勤業眾信版權所有保留一切權利6061勤業眾信版權所有保留一切權利6162Amkor封測10-Q,underASC606有關下列受影響之情形ASC606與IFRS15之規定並無差異InMay2014,theFASBissuedASU,RevenuefromContractswithCustomers(Topic606).ASUisbasedontheprinciplethatrevenueisrecognizedtodepictthetransferofpromisedgoodsorservicestocustomersinanamountthatreflectstheconsiderationtowhichtheentityexpectstobeentitledinexchangeforthosegoodsorservices.Thenewstandardwillresultinachangetothetimingofrevenuerecognition,wherebyrevenuewillberecognized"overtime"asservicesareperformedratherthanata"pointintime",generallyuponshipment.Wearecontinuingtoevaluatetheimpactthatthisnewstandardwillhaveonourfinancialstatementsanddisclosure,andhavenotyetselectedatransitionmethod.收入認列時點(changedtoOT)勤業眾信版權所有保留一切權利6263來源:國光生技107年度財報IAS18:收入一次認列IFRS15:收入逐步認列來源:日月光控股107年度財報勤業眾信版權所有保留一切權利6364設備業ASML,underIFRSsin2018勤業眾信版權所有保留一切權利6465(7)Step5:收入認列時點改變控制移轉時認列收入PAST(IAS11/18)NOW(IFRS15)重大風險報酬移轉控制移轉重大風險報酬移轉時認列收入控制移轉時認列收入對資產之控制主導該資產之使用以及取得來自該資產幾乎所有剩餘效益之能力包含阻礙其他企業可主導使用並取得來自資產之效益之能力勤業眾信版權所有保留一切權利6566影響控制判斷v.s.風險報酬移轉之判斷企業對該資產之款項有現時權利某一時點滿足履約義務(PointinTimePIT)客戶已接受該資產客戶對該資產有法定所有權只是控制移轉之一項指標客戶握有該資產所有權之重大風險及報酬移轉控制指標[IFRS15.38]企業已移轉對該資產之實體持有勤業眾信版權所有保留一切權利6667控制概念之發展IFRS15.BC120-BC121某一時點滿足履約義務(PointinTimePIT)勤業眾信版權所有保留一切權利6768BusinessModelIC設計業BusinessModel(OEMs/ODMs):ICDesignFoundriesAssemblyservicesTestingservicesWarehousesCustomers勤業眾信版權所有保留一切權利6869PowerIntegrations10-Q,underASC606有關下列受影響之情形ASC606與IFRS15之規定並無差異InMay2014,theFinancialAccountingStandardsBoard("FASB")issuedAccountingStandardsUpdate("ASU"),RevenuefromContractswithCustomers,amendingtheexistingaccountingstandardsforrevenuerecognition.TheCompanyelectedtoearlyadoptthesestandards,effectiveonJanuary1,2017,usingthefullretrospectivemethod,underwhichtheamendmentswereappliedtoallpriorperiodspresented.UnderthenewstandardstheCompanyrecognizesallrevenueonsalestodistributorsuponshipmentandtransferofcontrol(knownassell-inrevenuerecognition),ratherthandeferringrecognitiononsalestocertaindistributorsuntilthedistributorsreportthattheyhavesoldtheproductstotheircustomers(knownassell-throughrevenuerecognition).經銷合約收入提前認列勤業眾信版權所有保留一切權利6970Intel10-Q,underASC606有關下列受影響之情形,ASC606與IFRS15之規定並無差異Ourassessmenthasidentifiedachangeinrevenuerecognitiontimingonourcomponentsalesmadetodistributors.Weexpecttorecognizerevenuewhenwedelivertothedistributorratherthandeferringrecognitionuntilthedistributorsellsthecomponents.經銷合約收入提前認列勤業眾信版權所有保留一切權利7071(8)取得合約之增額成本予以資本化資產於後續期間攤銷PAST(IAS11/18)NOW(IFRS15)Y1Y2Y3費用Y1Y2Y3費用於取得合約時將增額成本費用化取得合約之增額成本於符合條件時應資本化,後續再予攤銷勤業眾信版權所有保留一切權利7172取得合約之增額成本予以資本化取得合約成本僅當取得合約時才會發生?YES預期可回收?NONO成本明確可向客戶收取?實務權宜作法NOYESYES攤銷期間超過1年?YESNO認列為資產發生時認列費用勤業眾信版權所有保留一切權利7273電信業Rogers,underIFRSsThetreatmentofcostsincurredinacquiringcustomercontractswillbeimpactedasIFRS15requirescertaincontractacquisitioncosts(suchassalescommissions)toberecognizedasanassetandamortizedintooperatingexpensesovertime.Currently,suchcostsareexpensedasincurred.勤業眾信版權所有保留一切權利7374軟體業IBM,10-Q,underASC606有關下列受影響之情形,ASC606與IFRS15之授權規定有部分差異Sincethecompanycurrentlyexpensessalescommissionsasincurred,therequirementinthenewstandardtocapitalizecertainin-scopesalescommissionswillresultinanaccountingchangeforthecompany.However,theimpacttotheconsolidatedfinancialstatementsisnotexpectedtobematerial,withnoimpacttocashflows.勤業眾信版權所有保留一切權利7475(9)履行合約成本PAST(IAS11/18)NOW(IFRS15)Y1Y2Y3費用Y1Y2Y3費用以往可能於發生支出時予以費用化於符合條件時應資本化,後續再予攤銷勤業眾信版權所有保留一切權利7576履行合約成本履行合約之成本NO該成本屬於其他準則適用範圍?Arethecostsincremental(incurredonlyNOifthecontractisobtained)?成本與合約(或企業可明確辨認之預期合約)直接相關?YES適用其他準則例如依照IAS16/IAS38/IAS2YESNO該等成本會產生或強化未來將被用於滿足(或持續滿足)履約義務之企業資源?Dothecostsmeetthecriteriaforcapitalization?認列為資產發生時認列費用NOYES該等成本預期可回收?勤業眾信版權所有保留一切權利76YES77電信業Vodafone,underIFRSsCertaincostsincurredinfulfillingcustomercontractswillbedeferredontheconsolidatedstatementoffinancialpositionunderIFRS15andrecognisedasrelatedrevenueisrecognisedunderthecontract.Suchdeferredcostsarelikelytorelatetotheprovisionofdeliverablestocustomersthatdonotqualifyasperformanceobligationsandforwhichrevenueisnotrecognised;currentlysuchcostsaregenerallyexpensedasincurred勤業眾信版權所有保留一切權利7778(10)合約資產合約負債應收款之表達PAST(IAS11/18)NOW(IFRS15)資產/負債應收帳款應收建造合約款無形資產取得客戶成本應付建造合約款預收貨款負債準備-銷貨折讓應收帳款合約資產履行合約成本取得合約之增額成本合約負債其他負債-退款負債資產/負債合約成本相關資產科目名稱定義與過去不同,表達與過去有極大差異勤業眾信版權所有保留一切權利7879應收款合約資產合約負債商品/勞務移轉取得對價時間到就可以收錢了!早於應收款商品/勞務移轉取得對價企業有權利合約資產還要完成其他任務才可以收錢!商品/勞務移轉取得對價合約負債企業有義務晚於勤業眾信版權所有保留一切權利7980電信業Rogers,underIFRSsInaddition,certainnewassetsandliabilitieswillberecognizedonourConsolidatedStatementsofFinancialPosition.Specifically,acontractassetorcontractliabilitywillberecognizedtoaccountforanytimingdifferencesbetweentherevenuerecognizedandtheamountsbilledtothecustomer.勤業眾信版權所有保留一切權利8081設備業ASML,underIFRSsin2018勤業眾信版權所有保留一切權利8182合約負債v.s.預收款項問題過去認列預收款項之金額,是否都應於適用IFRS15時全數轉為合約負債?回答視情況而定合約負債係指於滿足履約義務前已向客戶收取之款項若客戶係為已明確約定之特定商品而預付對價且企業係以主理人身分提供該商品或勞務,則預收款項係為合約負債若向客戶預收款項時,企業應提供之商品或勞務內容並不明確(例如,客戶尚未指定欲購買之商品項目),則該合約不符合客戶合約之定義(亦即,企業無法辨認將移轉之商品或勞務),故尚不適用IFRS15,預收之金額不宜列入合約負債,該預收之款項若可退還,則可能應認列為金融負債勤業眾信版權所有保留一切權利8283合約資產合約負債之表達同一合約以履約淨結果表達為單一合約資產或合約負債背景甲公司與乙客戶於107/12/1簽訂合約,約定:合約日()分攤至服務之交易價格條件PO-1.銷售設備$100先預收$40,設備於交付PO-2.維修服務一年$120期間,於交付設備後6個月收取(即收取)問題於107/12/31資產負債表應如何表達前述合約?勤業眾信版權所有保留一切權利8384合約資產合約負債之表達同一合約以履約淨結果表達為單一合約資產或合約負債合約日()分攤至服務之交易價格條件PO-1.銷售設備$100先預收$40,設備於交付PO-2.維修服務一年$120期間,於交付設備後6個月收取(即收取)回覆編製資產負債表時,甲公司應以整體合約作為科目單位,將整體合約淨結果表達為合約負債$30(PO-1預收$40,減除PO-2已提供1個月服務並認列收入$10)相關分錄如下:合約開始日借:現金40貸:合約負債年度借:合約負債10貸:收入10合約規定提供服務之對價於交付設備後6個月才能收取,由於107/12/31尚未交付設備,故尚未取得隨時間經過以外之無條件收款權利,不得認列為應收款(請參考IFRS15IE釋例39)勤業眾信版權所有保留一切權利8485合約資產合約負債與其他資產負債之表達合約資產合約負債不得與其他資產負債互抵表達背景背景同前一釋例,惟PO-2支付款條檢改為約定將於每月底收款問題於107/12/31資產負債表應如何表達前述合約?回覆合約開始日借:現金40貸:合約負債年度借:應收款10貸:收入10由於107/12/31已有收取1個月服務對價之無條件權利,故認列為應收款勤業眾信版權所有保留一切權利8586合約資產合約負債與其他資產負債之表達合約資產合約負債不得與其他資產負債互抵表達回覆IAS1.32規定,除非其他準則規定或允許外,資產與負債不得互抵惟IFRS15及其他準則並未規定合約資產/負債得與其他資產/負債互抵編製資產負債表時,因合約負債與應收款不得互抵,應將應收款$10及合約負債$40分別表達勤業眾信版權所有保留一切權利8687合約資產合約負債性質貨幣性vs非貨幣性問題合約資產合約負債是否為貨幣性項目?(外幣貨幣性項目應評兌換損益)回覆IAS規定,貨幣性項目之基本特性係有權利收取(或有義務交付)固定或可決定數量之貨幣單位合約資產最終將會取得固定金額之現金,故屬貨幣性項目合約負債係交付商品或勞務之義務,非屬貨幣性項目同一個合約雖然以履約之淨結果表達為單一合約資產或合約負債,於評估匯率影響時,應以合約資產之總額評兌換損益勤業眾信版權所有保留一切權利8788(11)主理人與代理人之考量PAST(IAS11/18)NOW(IFRS15)重大風險報酬具有重大風險報酬者為主理人參考指標來判斷是否具重大風險報酬控制具有控制者為主理人IAS18部分指標僅用於support控制移轉之分析對資產之控制主導該資產之使用以及取得來自該資產幾乎所有剩餘效益之能力包含阻礙其他企業可主導使用並取得來自資產之效益之能力勤業眾信版權所有保留一切權利8889旅遊業Wilderness,2015,underIFRSsAsaconsequenceoftheadoptionofIFRS15,claritynowexiststhattheGroupwasactinginanagencycapacityinsomeofthetransactionsthatitenteredintoandassuch,thecostofsalesamountsthatwerepreviouslyreportedhavealsobeenrestatedinlinewiththechangesthathavebeenmadetotherevenueamountsinordertocomplywiththerequirementsofIFRS15.勤業眾信版權所有保留一切權利8990運輸業有關下列受影響之情形,ASC606UPS,10-Q,underASC606與IFRS15之規定並無差異Thestandardalsorequiresustoevaluatewhetherourbusinessespromisetotransferservicestothecustomeritself(asaprincipal)ortoarrangeforservicestobeprovidedbyanotherparty(asanagent).Tomakethatdetermination,thestandardusesacontrolmodelratherthantherisks-and-rewardsmodelincurrentGAAP.Basedonourevaluationofthecontrolmodel,wedeterminedthatcertainSupplyChain&Freightbusinessesactastheprincipalratherthantheagentwithintheirrevenuearrangements.Thischangewillrequiretheaffectedbusinessestoreporttransportationrevenuegrossofassociatedpurchasetransportationcostsratherthannetofsuchamountswithinthestatementsofconsolidatedincome.勤業眾信版權所有保留一切權利9091運輸業Uber消費者可選擇共乘者,企業若僅協助安排共乘提供共乘資訊協助收費,並未取得共乘之搭乘服務之控制,企業僅為共乘服務之代理人參考來源:Uber,AmazonandMicrosoftbracedforaccountingshake-up,byFinancialTimes勤業眾信版權所有保留一切權利9192主理人與代理人之考量當另一方參與提供商品或勞務(G/S)企業應判定承諾之性質承諾之性質係承諾之性質係由企業本身提供特定G/S(1)之履約義務為另一方安排提供特定G/S(1)之履約義務主理人代理人G/S移轉給客戶前對該G/S具控制(2)就預期有權收取之對價總額認列收入G/S移轉給客戶前對該G/S不具控制(2)就預期有權取得之收費或佣金之金額認列為收入(1)每一特定G/S係為可區分之G/S合約中若不只一項特定G/S就部分G/S而言企業可能為主理人而其他G/S則為代理人(2)控制之判斷請參考步驟5對資產之控制說明勤業眾信版權所有保留一切權利9293主理人與代理人之考量判斷承諾之性質如,該等特定G/S可能是將由另一方提供G/S之權利判斷合約中承諾之性質(如前頁)時,應:a)辨認將提供予客戶之特定商品或勞務(特定G/S);及b)評估其於每一特定G/S移轉予客戶前,是否控制該G/S企業僅於移轉一特定商品之法定所有權予客戶前,短暫地取得該法定所有權,則該企業不必然控制該商品主理人可能由本身提供特定G/S而滿足履約義務,或可能聘請另一方(例如,轉包商(分包商))代為滿足該履約義務之部分或全部勤業眾信版權所有保留一切權利9394主理人與代理人之考量主理人取得控制之情況當涉及由另一方對客戶提供G/S時,作為主理人之企業取得下列任一項之控制:企業由另一方取得商品或其他資產之控制,而該商品或資產後續移轉予客戶;企業取得將由另一方執行勞務之權利之控制,該權利讓企業有能力主導該方代替企業提供勞務予客戶;或企業先向另一方取得G/S之控制,該G/S後續用於與其他G/S結合,以提供客戶特定G/S若企業對自另一方所提供之G/S,提供重大勞務以整合成客戶簽約之特定G/S,則於該特定G/S移轉予客戶前,企業控制該G/S於此情況下,企業先向另一方取得G/S之控制,並指示將之用於生產特定G/S之組合產出勤業眾信版權所有保留一切權利9495主理人判斷指標IFRS15.B37之主理人判斷指標係用於輔助控制之判斷移轉前對特定G/S具控制(主理人)之指標說明不限下列指標B37(a)為特定G/S是否合意負責e.g.G/S符合客戶規格若另一方提供特定G/S該另一方係代替企業提供B37(b)若取得客戶合約前企業已取得(或承諾取得)特定G/S之控制可能顯示企業在將之移轉予客戶前有能力主導使用並取得幾乎所有效益B37(c)訂定價格可能顯示企業有能力主導使用並取得幾乎所有效益代理人也可能有訂價裁量權e.g.代理人可能為了產生額外收入而有一些定價的彈性對完成提供特定G/S之承諾負有主要責任於特定G/S移轉予客戶之前後承擔存貨風險(e.g.客戶具退貨權)具有訂定價格之裁量權該等指標不會推翻IFRS控制判斷原則(詳步驟5對資產之控制說明)且不應僅單獨評估該等指標IAS18下判斷代理人之指標還有企業之對價係佣金形式及對以另一方之商品或勞務換得之可自客戶收取金額企業並未承擔信用風險在IFRS15下認為該等指標對於判斷principalvsagent較不攸關勤業眾信版權所有保留一切權利9596釋例釋例45[IE231-IE233]主理人或代理人A公司(購物網站)2.購物網站處理訂單扣除佣金後金額$90客戶3.下單給供應商4.供應商直接將商品交付消費者勤業眾信版權所有保留一切權利所有訂單均不可退款購物網站在安排交易後對客戶無其他義務供應商B提供商品9697釋例釋例45[IE231-IE233]分析由供應商提供商品予客戶步驟當另一方參與提供商品或勞務(G/S)步驟特定G/S係指由供應商提供之商品先辨認將提供予客戶之特定G/SG/S移轉給客戶前對該G/S是否具控制IFRS之分析購物網站A對商品不具控制因A無法主導將商品賣給客戶以外的其他人A無法阻礙供應商B將商品移轉給客戶B37之分析(tofurthersupport)B37(a)A並無義務在B無法移轉商品給客戶時提供商品對商品是否合意亦不負責是B對提供商品具主要義務B37(b)A並未承諾在客戶購買商品前先向B取得商品且未接受任何損壞品或退回商品之責任A未承擔存貨風險B37(c)銷售價格係由B設定A並無裁量權購物網站A為代理人勤業眾信版權所有保留一切權利認列收入$10淨額9798釋例釋例46[IE234-IE238]與IC設計產業的流程相似主理人或代理人B公司A公司設計設備規格1.客戶與A公司簽約指定設備規格4.給付貨款$100合約約定設備若有瑕疵在B提供的保固範圍內客戶向B尋求補救若設備的瑕疵導因於規格錯誤A負有修改責任勤業眾信版權所有保留一切權利客戶9899釋例釋例46[IE234-IE238]分析A委託B製造設備步驟當另一方參與提供商品或勞務(G/S)步驟特定G/S特殊設備先辨認將提供予客戶之特定G/SG/S移轉給客戶前對該G/S是否具控制IFRS之分析設計公司A對特殊設備具控制因A提供重大整合服務以生產其設計之特殊設備A主導並使用B的製造服務以作為創造特殊設備的投入即使由B交付設備給客戶因合約排除B為其他目的使用該設備或主導將該設備交予另一客戶故B並無主導設備使用的能力企業有權取得合約對價因此有該設備之剩餘效益依照IFRS分析已有決定性之結論無須進一步分析B37指標勤業眾信版權所有保留一切權利設計公司A為主理人認列收入$100總額99100適用IFRS16,哪裡不一樣?勤業眾信版權所有保留一切權利100101觀光股寒舍Q1本業持穩高檔會計新制致獲利下滑新聞快報時報資訊記者林資傑台北報導2019/05/1511:42影響有這麼大?租賃怎麼資本化?寒舍餐旅年首季本業營運表現持穩近2年高檔惟受今年上路實施的國際財報新制IFRS16租賃資本化新制影響對租賃初期帳認相關成本較多拖累稅後淨利反向下滑至0.32億元每股盈餘0.29元遜於去年第四季及同期表現寒舍首季整體獲利表現與本業營運脫鉤主要受今年上路實施的國際財報準則第16號租賃IFRS16新制影響新制將租賃契約全面資本化改變企業資產負債及費用認列方式上路初期對租賃營運據點較多的產業帳列成本及獲利影響較大.勤業眾信版權所有保留一切權利101102發布新租賃準則之緣由OneofmygreatambitionsbeforeIdieistoflyinanaircraftthatisonanairlinesbalancesheet,SirDavidTweedie,FormerChairmanoftheIASB,April25,營業租賃取得飛機資產負債表舉債購置飛機資產負債表資產資產負債負債$$$表外揭露表外揭露勤業眾信版權所有保留一切權利102103IFRS16與IAS17哪裡不一樣IFRS16生效日:對租賃之辨認有更多指引承租人會計出租人會計IAS17IFRS16~IAS17IFRS16營業租賃vs融資租賃使用權資產及租賃負債營業租賃vs融資租賃勤業眾信版權所有保留一切權利103104Datasource:IASBIFRS_16_effects_analysis承租人之租賃處理哪裡不一樣I/SB/S勤業眾信版權所有保留一切權利單一模式於B/S上認列租賃負債及使用權資產(但有部分豁免)104105承租人認列及表達之豁免承租人豁免適用單一模式認列及表達使用權資產之情況須考量合理確定會行使之續租權及不會行使之租賃終止權短期租賃租賃期間等於或短於12個月,且無承購權依標的資產之類別(class)選擇豁免低價值(lowvalue)標的資產之租賃e.g.新資產價值不高於US$5,000[IFRS16.BC100]lease-by-lease選擇豁免就標的資產之絕對基礎評估就單一資產(而非租賃合約)評估個別資產能獨立運作或獨自可受益可按直線基礎或其他有系統基礎將租賃給付認列於損益勤業眾信版權所有保留一切權利105106租賃判斷流程圖租賃:轉讓已辨認資產(identifiedasset)之使用之控制權一段時間以換得對價之合約資產之使用之控制權實體上可區分供應者無替換資產之實質性權利有已辨認資產?是客戶取得來自使用該資產之幾乎所有經濟效益?(e.g.專屬使用權)是客戶主導已辨認資產之使用之權利現行準則未聚焦於控制,且相關指引較少否否否howandforwhatpurposetheassetisused是合約包含租賃合約未包含租賃勤業眾信版權所有保留一切權利106107已辨認資產釋例已辨認資產?使用之控制權背景是否有已辨認資產?某咖啡公司(客戶)與某機場營運商(供應者)簽訂合約該客戶可於三年期間使用機場之空間銷售商品合約敘明空間之大小而該空間可位於機場內幾處登機區之任一處供應者在使用期間內之任何時間具有改變分配予該客戶空間位置之權利供應者改變提供予該客戶之空間之相關成本極小客戶使用可輕易移動之亭子(其所自有)銷售其商品機場內有許多區域可供使用且該等區域符合合約中空間之規格勤業眾信版權所有保留一切權利107108釋例主導已辨認資產之使用之權利已辨認資產使用之控制權客戶是否有權主導船舶之使用?背景一客戶與某供應者簽定使用特定船舶5年期之合約該船舶明確於合約中述明,且供應者無替換權於5年的使用期間內,客戶決定運輸之貨物為何該船舶是否何時及於何處港口航行該等限制防止客戶於海盜風險高之水域航行該船舶或載運危險物品之貨物供應者操作並維護船舶,且負責貨物在船舶上之航程安全於合約期間內,客戶不得自行或雇用他人操作該船舶勤業眾信版權所有保留一切權利108109IAS17區分營業租賃及融資租賃若屬營業租賃於開始日不將未來租賃給付入帳承租人原始認列於租賃開始日(commencementdate)認列借:使用權資產貸:租賃負債開始日估計拆除移除成本租賃期間租賃給付1於開始日或租賃負債之前支付之租賃給付現值1現值2租賃給付2租賃給付...租賃給付N折現現值減租賃誘因現值N原始直接成本勤業眾信版權所有保留一切權利屆滿日使用權資產租賃負債折現率:租賃隱含利率若並非容易確定採承租人增額借款利率109110認列之費用認列之費用承租人後續衡量使用權資產租賃負債租賃負債期初餘額租賃給付X%利息費用期末餘額年度CUCUCUCUA=前期DBC=(A-B)*X%D=A-B+C(損益:折舊)按固定利率計算利息(損益:財務成本)時間時間依IAS16成本模式攤提折舊於耐用年限/租賃期間內攤提(兩者孰短者)(考量延長租賃選擇權)增加帳面金額以反映租賃負債之利息減少帳面金額以反映租賃給付之支付依IAS36進行減損勤業眾信版權所有保留一切權利110111承租人認列及衡量釋例A公司自20X5年起承租一設備每年租金$100,000年初付租期2年假設該租賃之隱含利率為5%IAS17若屬營業租賃IFRS1620X5.1.1原始認列使用權資產租賃負債現金①195,238預付租金100,000現金100,,,238②95,,000/,000後續衡量租賃負債年度12使用權資產期初餘額租賃給付5%利息費用期末餘額ABC=(A-B)*5%D=A+B+C②95,,000勤業眾信版權所有保留一切權利(100,000)期初餘額折舊費用期末餘額①4,,,238(97,619)97,,619(97,619)-195,238/2年每年認列租金費用$100,112承租人後續衡量認列之費用IFRS16vs.IAS17依IFRS16認列利息及折舊依IAS17採直線法時間勤業眾信版權所有保留一切權利IFRS16下早期有較多之費用IAS17下費用平穩新聞快報寒舍餐旅年首季本業營運表現持穩近2年高檔惟受今年上路實施的國際財報新制IFRS16租賃資本化新制影響對租賃初期帳認相關成本較多拖累稅後淨利反向下滑..112113IFRS16vs.IAS17表達差異資產及負債增加對多數承租人淨利差異不大但EBITDA將變動IAS17IFRS16資產負債表資產負債表使用權資產XXX租賃負債損益表租賃給付EBITDA稅前淨利勤業眾信版權所有保留一切權利較多之資產將影響資產周轉率等(XXX)較多之負債將影響財務槓桿率損益表(XXX)XXXEBITDAYYY折舊(YYY)財務成本(YYY)稅前淨利YYYEBITDA:息前稅前折舊攤銷前淨利EBITDA會較適用IAS17時為高IAS17之下租金費用列於營業成本營業費用113114IFRS16vs.IAS17表達差異總現金流量不變,但營業及籌資活動現金流量改變*利息支付,取決於企業之會計政策,可能分為籌資活動IAS17IFRS16現金流量表現金流量表租金給付營業活動產生之淨現金流量(XXX)XXX利息支付*營業活動產生之淨現金流量本金償付(YYY)YYY(YYY)營業淨現金流量會增加,因租賃負債本之部分之現金支付係分類於籌資活動籌資活動產生之淨現金流量籌資活動產生之淨現金流量YYY籌資活動所產生之淨現金流量會減少現金流量總額營業活動淨現金流量籌資活動淨現金流量租賃負債本金部分之現金支付分類於籌資活動中勤業眾信版權所有保留一切權利114115前後期租賃資訊可以做比較108年107年租賃資訊可能差很多IFRS16IFRS全面追溯法影響數調整最早表達期間之期初少見(107/1/1)保留盈餘IFRS16過渡規定修正式追溯法影響數應認列調整108/1/1保留盈餘前後期租賃資訊長得不一樣IAS勤業眾信版權所有保留一切權利IFRS116我國主管機關調查上市櫃公司之影響及接軌計畫主管機關對各上市(櫃)及興櫃公司發放調查問卷之結果顯示多數企業表示採用IFRS16尚無重大影響受影響之公司整體資產與負債約增加2.6%與3.6%負債比率約增加1%主係承租飛機船舶或營業據點較多之航運業貿易百貨業觀光旅遊業與文化創意業等產業較易受到影響金管會於106年12月宣布我國與國際同步於108年1月1日接軌IFRS16勤業眾信版權所有保留一切權利資料來源:金管會新聞稿116117資產負債影響彙總可看出企業仰賴租賃取得資產之比重,其中尤以寒舍(觀光旅遊業)及誠品(文化創意業)之比重尤其高(主要是所營業之旅館商場,租賃期間也較長)100%80%79%92%67%租賃資產負債佔總資產負債%81%寒舍的負債增加%特別高,主要係寒舍原本之負債部位比較低(權益負債約各半,其他公司負債約有70%)60%40%31%37%35%38%26%32%使用權資產佔總資產%租賃負債佔總負債%20%0%寒舍誠品生活特力長榮華航總資產總負債增加%800%700%686%600%500%400%338%312%總資產增加%300%214%總負債增加%200%100%41%56%46%62%28%39%0%勤業眾信版權所有保留一切權利117寒舍誠品生活特力長榮華航118對流動比率及負債權益比之影響整體來說流動比率都呈現減少現象負債比則是增加寒舍誠品之負債權益增加比率尤劇,主要係因為租賃負債占其總負債89成,該公司之權益又相形較低所致1.60流動比率(流動資產/流動負債)負債權益比(總負債/總權益)寒舍誠品生活特力長榮華航-寒舍誠品生活特力長榮華航勤業眾信版權所有保留一切權利118119損益影響彙總900%800%700%600%806%107Q1vs.108Q1折舊及EBITDA變動%折舊及EBITDA都是增加寒舍ROU增加%最高,但折舊卻是誠品增加%最高,主要係寒舍主要的租賃租賃期間長達20年,但成品的平均租賃期間較短,導致攤銷的折舊%較高長榮&華航因本身規模較大,增加%較小500%400%300%200%100%349%290%204%330%102%104%86%71%69%折舊EBITDA0%寒舍誠品生活特力長榮華航勤業眾信版權所有保留一切權利119120營業&籌資活動現金流量變動營業&籌資活動現金流量變動如果以營業活動+籌資活動金額為100%營業活動現金流量(淺綠色)都呈現增加趨勢,反之籌資活動現金流量(藍色)都呈現減少趨勢(淨流出增加或淨流入減少)100%80%60%40%20%0%-20%107Q1108Q1107Q1108Q1107Q1108Q1107Q1108Q1107Q1108Q1寒舍誠品生活特力長榮華航-40%-60%-80%-100%勤業眾信版權所有保留一切權利120營業活動之淨現金流入(流出)籌資活動之淨現金流入(流出)121其他IFRS16影響重點新增資訊揭露因採修正追溯承租人無需編製107年比較資訊來源誠品生活108Q1財報承租人租賃活動性質相關之質性及量化資訊報導期間結束日使用權資產之帳面金額及折舊費用依標的資產類別勤業眾信版權所有保留一切權利121122其他IFRS16影響重點新增資訊揭露(續)來源誠品生活108Q1財報揭露未反映於租賃負債衡量之承租人未來現金流出之可能變動,e.g.變動租賃給付租賃延長之選擇權及租賃終止之選擇權勤業眾信版權所有保留一切權利122123關於德勤全球Deloitte("德勤")泛指德勤有限公司(一家根據英國法律組成的私人擔保有限公司,以下稱德勤有限公司("DTTL")),以及其一家或多家會員所每一個會員所均為具有獨立法律地位之法律實體德勤有限公司(亦稱"德勤全球")並不向客戶提供服務請參閱中有關德勤有限公司及其會員所法律結構的詳細描述德勤為各行各業之上市及非上市客戶提供審計稅務風險諮詢管理顧問及財務顧問服務德勤聯盟遍及全球逾150個國家,憑藉其世界一流和優質專業服務,為客戶提供應對其最複雜業務挑戰所需之深入見解德勤約220,000名專業人士致力於追求卓越,樹立典範關於勤業眾信勤業眾信(Deloitte&Touche)係指德勤有限公司(DeloitteToucheTohmatsuLimited)之會員,其成員包括勤業眾信聯合會計師事務所勤業眾信管理顧問股份有限公司勤業眾信財稅顧問股份有限公司勤業眾信風險管理諮詢股份有限公司德勤財務顧問股份有限公司德勤不動產顧問股份有限公司及德勤商務法律事務所勤業眾信以卓越的客戶服務優秀的人才完善的訓練及嚴謹的查核於業界享有良好聲譽透過德勤有限公司之資源,提供客戶全球化的服務,包括赴海外上市或籌集資金海外企業回台掛牌中國大陸及東協投資等本出版物係依一般性資訊編寫而成,僅供讀者參考之用德勤有限公司會員所及其關聯機構(統稱"德勤聯盟")不因本出版物而被視為對任何人提供專業意見或服務對信賴本出版物而導致損失之任何人,德勤聯盟之任一個體均不對其損失負任何責任勤業眾信版權所有保留一切權利 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